O ICMS e a base cálculo da Cofins
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Por Everardo Maciel e José Schontag
O excesso de matéria tributária na Constituição brasileira é explicação para as inúmeras e intermináveis contendas judiciais, que abalam a segurança jurídica que deveria permear as relações entre fisco e contribuinte e findam por tornar mais complexo o já demasiado complexo sistema tributário brasileiro.
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Encontra-se em julgamento, no Supremo Tribunal Federal, ação que questiona o ICMS na base de cálculo da Cofins. Os debates gravitam em torno de duas questões: a incidência de tributos sobre outros, de mesma espécie ou não, e o conceito de faturamento.
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Trata-se de matéria cuja relevância pode ser aferida pela repercussão nas receitas federais: não menos que R$ 10 bilhões anuais! Tal cifra, se o julgamento for desfavorável à União, pode assumir proporções dramáticas, em virtude da extensão a outros tributos, inclusive estaduais e municipais, e do virtual efeito retroativo.
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Nos regimes de tributação ad valorem, são admitidas diversas formas de incidência de alíquotas: proporcionais, "por dentro" e "por fora". A opção por uma delas decorrerá exclusivamente da legislação de regência, informada pela técnica de tributação mais adequada.
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Na incidência proporcional, o tributo devido é calculado pela aplicação direta da alíquota sobre a base de cálculo. São exemplos dessa hipótese: o IPI e o imposto de importação. No caso, aumento de 10% na alíquota implica aumento de 10% no imposto devido.
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Na incidência "por dentro", o tributo, peculiarmente, integra sua própria base de cálculo. É o caso do ICMS, conforme preceituam o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea i, da Constituição e o art. 13, § 1º, da Lei Complementar nº 87. Ainda que possa parecer estranho para leigos, aumento de 10% na alíquota do ICMS significa aumento de 11,11% no imposto devido.
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A base de cálculo do ICMS, de acordo com a Lei Complementar nº 87, é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria. Portanto, no caso de saídas de um estabelecimento industrial o ICMS e o IPI têm a mesma base de cálculo, observadas as seguintes especificidades, quanto à tributação reflexa: o IPI incide sobre o ICMS, que é parte integrante do valor da operação; ressalvados as situações previstas no art. 155, § 2, XI, da Constituição, o ICMS também incide sobre o IPI.
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Constituem outros exemplos da incidência "por dentro": a contribuição social incidente sobre a folha de salário e a devida pelo empregado, previstas, respectivamente, no inciso I, a, e no inciso II do art. 195 da Constituição. No primeiro caso, a contribuição ao incidir sobre a folha de salário incide, em conseqüência, sobre a contribuição do empregado; no outro, a contribuição do empregado ao incidir sobre o valor bruto da remuneração incide, portanto, sobre ela mesma.
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Na definição da base de cálculo da Cofins, conceito tributário de faturamento sempre esteve vinculado ao de receita bruta |
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No tocante à incidência "por fora", o tributo é excluído de sua base de cálculo previamente à determinação do montante devido. Era o que acontecia com a CSLL, desde sua instituição até o advento da Lei nº 9.316, de 1996. Nessa hipótese, aumento de 10% na alíquota resultaria em aumento de 9,09% no tributo devido.
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A ampla diversidade dos exemplos apontados serve apenas para demonstrar que não é inusitado, no modelo tributário brasileiro, um tributo incluir, em sua base de cálculo, ele próprio ou outro tributo. Houvesse algum impedimento de incidência reflexa, o ICMS deveria ser excluído da base de cálculo do IPI, o imposto de importação da base de cálculo do ICMS, as contribuições sociais da base de cálculo do ISS etc. Acolhido esse raciocínio haveria uma verdadeira subversão do sistema tributário brasileiro sem motivação plausível.
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Na definição da base de cálculo da Cofins, o conceito tributário de faturamento sempre esteve vinculado ao de receita bruta. Alterações legislativas somente ocorreram para incluir ou excluir espécies de receitas.
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O conceito de receita bruta é específico da legislação tributária. Na apuração do imposto de renda, surge como um contraponto ao de receita líquida. Conforme o art. 12 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, a receita líquida é obtida deduzindo-se da receita bruta os impostos incidentes sobre vendas (como o ICMS), os descontos incondicionais e as vendas canceladas.
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Não parece razoável afirmar que o ICMS não integra o faturamento das empresas. Sua base de cálculo é o valor faturado contra os clientes. Como o ICMS incide sobre si mesmo, torna-se óbvio concluir que ele não pode ser desconsiderado do conceito de faturamento e, por conseqüência, da base de cálculo da Cofins.
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Tampouco parece razoável entender-se que faturamento é a contrapartida econômica, auferida como "riqueza própria" do contribuinte, como argumento a fundamentar a exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins. Admitido esse entendimento, deveriam também ser excluídos os custos das mercadorias, os salários pagos, etc, o que aproximaria equivocadamente os conceitos de faturamento e lucro.
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São frágeis os argumentos de que conceito tributário de faturamento desatende ao disposto no art. 110 do CTN. Tal artigo impede a lei tributária de alterar conceitos de direito privado, para definir ou limitar competências tributárias. Não veda, contudo, alterações, desde que sejam empregadas exclusivamente no âmbito tributário e não modifiquem competências tributárias. São exemplos dessas alterações: a extensão do conceito de exportação para vendas à Zona Franca de Manaus e os casos de equiparação de pessoas físicas a jurídicas, na legislação do imposto de renda.
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Não se pode, enfim, esquecer que tributo devido é produto de alíquota por base de cálculo. Reduzir a base de cálculo significa apenas demandar aumento de alíquota, para assegurar a mesma base arrecadatória, sem que haja nenhuma vantagem para o contribuinte ou para a qualidade do sistema.
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| Everardo Maciel foi secretário da Receita Federal (1995-2002). |
| José Antônio Schontag é auditor fiscal da Receita Federal aposentado. |
