Luiz Carlos Pacheco e Silva e Leonel Cesarino Pessoa
Em 16 de maio de 2005, foi publicada no Diário Oficial a Medida Provisória nº 252, de 2005, conhecida como “MP do Bem”. Como ela não foi aprovada a tempo, seus dispositivos foram incluídos na Medida Provisória nº 255, de 1º de julho de 2005, que, a princípio, apenas prorrogava o prazo da escolha do regime de tributação dos participantes de fundos de pensão privados. Essa medida provisória foi convertida na Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005.
A referida lei criou incentivos a setores tão diversos como as empresas exportadoras, as micro e pequenas indústrias e o mercado imobiliário. Especificamente com relação ao mercado imobiliário, ela trouxe três alterações: disciplinou duas hipóteses de isenção do imposto de renda sobre o ganho de capital e criou fatores de redução a serem aplicados no caso de não incidir a isenção.
O artigo 39 instituiu uma das hipóteses de isenção. De acordo com esse artigo, “fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no país na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 dias contados da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no país”. Esse artigo prevê pelo menos duas situações diferentes: pode ocorrer que a pessoa física venda um único imóvel residencial. Neste caso, não há maiores problemas interpretativos: a pessoa que vendeu o imóvel tem o prazo de 180 dias, contados a partir da data da celebração do contrato de venda do imóvel, para comprar imóveis residenciais.
Pode ocorrer, no entanto, que a pessoa física venda mais do que um imóvel residencial e pretenda beneficiar-se da isenção com relação a todas as vendas. O parágrafo 1º do referido artigo 39 disciplinou esta possibilidade e estabeleceu uma restrição temporal para o aproveitamento da isenção, determinando que, no caso deste artigo, o prazo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à primeira operação de venda.
Ocorre que, em 28 de dezembro de 2005, a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 599, regulando as hipóteses de isenção e redução do ganho de capital disciplinadas na Lei nº 11.196, e estabeleceu, além da restrição supra referida, uma nova restrição para o aproveitamento da isenção na compra de imóveis residenciais. De acordo com o exato teor do inciso VI de seu artigo 2º, “na hipótese do parágrafo 1º, estarão isentos somente os ganhos de capital auferidos nas vendas de imóveis residenciais anteriores à primeira aquisição de imóvel residencial”.
O dispositivo da instrução normativa que estabelece restrição mais severa que a própria lei é inválido
Desta forma, se um contribuinte vendeu um imóvel residencial e, depois de quatro meses, decidir vender outro imóvel residencial, e se esse mesmo contribuinte tiver comprado um imóvel residencial depois de passados três meses da primeira venda, ele não poderá usufruir dos benefícios da isenção do imposto com relação à segunda venda. A instrução normativa terá estabelecido uma restrição mais severa que a própria lei. Mas isto é possível?
Tendo em vista as diversas espécies de norma, nosso ordenamento jurídico estabelece o primado da lei como forma, por excelência, de normatização. Neste sentido, o artigo 5º, inciso II da Constituição Federal contém a regra fundamental, segundo a qual ninguém é obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
No âmbito federal, o artigo 48 da Constituição brasileira estabelece que compete ao Poder Legislativo, isto é, ao Congresso Nacional, dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente as indicadas em cada um de seus incisos. Ao presidente da República, como representante máximo do Poder Executivo, competirá, por sua vez, conforme dispõe o artigo 84, inciso IV da Constituição Federal, “sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução”. No específico campo dos tributos, o contribuinte igualmente está protegido pelo princípio da legalidade, em decorrência da garantia constitucional de que não se pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (artigo 150, inciso I). O princípio da legalidade entrelaça-se à idéia de autotributação, em que o próprio povo, por intermédio de representantes eleitos, define como e de que maneira se deve dar a tributação.
A Constituição Federal estabelece, neste sentido, uma subordinação bem nítida das normas editadas pelo Poder Executivo com relação à lei. Tal foi a intenção do poder constituinte em limitar a extensão da normatização pelo Poder Executivo, que o inciso V do artigo 49 da Constituição Federal deu competência ao Congresso Nacional para “sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa”. O Código Tributário Nacional (CTN), em seu artigo 99, por sua vez, trata da mesma subordinação. Este diploma, no entanto, é ainda mais enfático ao disciplinar o conteúdo e o alcance dos decretos. Com efeito, este artigo dispõe: “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei”.
Como a Constituição foi clara, ao garantir a tripartição de poderes, em limitar os poderes normativos do Poder Executivo, e como o Código Tributário Nacional também é preciso em determinar que os atos do Poder Executivo não podem ir além das leis que estão regulamentando, o dispositivo da instrução normativa que estabelece restrição mais severa que a própria lei é inválido e os contribuintes podem e devem recorrer ao Poder Judiciário para se forrar aos riscos de eventual imposição de multa. Afinal, nas palavras singelas e consistentes do colendo Superior Tribunal de Justiça (STJ) ao julgar o recurso Especial nº 617.733, do Ceará, “uma norma subalterna, qual seja, instrução normativa, não tem o condão de restringir o alcance de um texto de lei”.
Luiz Carlos Pacheco e Silva e Leonel Cesarino Pessoa são advogados e sócios do escritório Pacheco e Pessoa Advogados Associados e, respectivamente, membro do Instituto dos Advogados de São Paulo; e doutor em direito pela Universidade de São Paulo (USP) e professor do Centro Universitário Nove de Julho
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