ICMS no comércio eletrônico

1 – Introdução

O comércio eletrônico torna possível a realização de diversas operações no mundo virtual, e consequentemente essas operações tem grande reflexo no mundo real, e este é sujeito às mais variadas regras tributárias sobre os acontecimentos materiais. O Comércio Eletrônico possibilita que qualquer pessoa, tanto física como jurídica, em qualquer parte do Brasil, ou seja, em qualquer Unidade da Federação com sua própria legislação sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, possa acessar um site de Comércio Eletrônico e através dele realizar a compra de mercadorias.

As operações de compra e venda, mais especificamente de mercadorias, realizadas no mundo virtual geram circulação de bens e mercadorias no mundo real, e sobre essa circulação de mercadoria, acorre a tributação do ICMS, e a partir deste momento surgem dúvidas com relação à tributação do ICMS sobre essa circulação da mercadoria.

A partir do momento da compra de Mercadoria por consumidor final pelo Comércio Eletrônico, não podemos afirmar com total certeza qual é o local que ocorre a operação, onde está estabelecido o fornecedor, qual a legislação incidente sobre a operação, se aplicamos a legislação do Estado de origem, de destino ou ambos.

Dentro deste quadro de dúvidas surgem grandes questões relacionadas à tributação do ICMS sobre o comércio eletrônico. A legislação dos Estados existente está preparada para os conflitos? Quais as dificuldades principais no Comércio Eletrônico e a Legislação dos Estados? Os conceitos tradicionais de mercadoria, local do estabelecimento, são adequados para atender a ação do Fisco? O ICMS é devido para o Estado de Destino, para o Estado de Origem ou para ambos?

Não temos a intenção de dar uma solução final a tais questionamentos, até mesmo porque o assunto é complexo e envolve o estudo de novas concepções e teorias, envolve legislação de todos os Estados da Federação, acordos entre os Estados e a mudança na legislação tributária como encontramos hoje.

Assim também não acreditamos que se possam propor soluções fragmentadas ao assunto, mas sim discutir uma legislação única sobre o assunto, que englobe todos os Estados e a União, para não prejudicar o contribuinte e honerar ainda mais as empresas. Nossa proposta consiste apenas em expor aspectos da legislação vigente, os acordos firmados entre os Estados e trabalhar os novos conceitos e paradigmas do Comércio Eletrônico e a tributação do ICMS nestas operações.

Para cumprir os objetivos, será realizado uma revisão bibliográfica dos conceitos de Tributos, depois será analisado a legislação sobre o ICMS e, por fim, será trabalhado sobre o ICMS e o Comércio Eletrônico.

2 – Fundamentação bibliográfica

Para o desenvolvimento do trabalho, inicialmente serão revistos os conceitos de tributos, e para alcançar este objetivo, é necessário trabalhar com revisão bibliográfica, posteriormente abordar e revisar o conceito de ICMS e as operações Interestaduais, e finalmente, discorrer sobre o ICMS e o Comércio Eletrônico e suas dificuldades e particulariedades.

Tributo

A definição de tributo e conceito tem sua origem do latim – tribuo, tributum, tribuere, repartir com os cidadãos a despesa pública, e o Código Tributário Nacional define tributo como:

"Art. 3º – Tributo é toda prestação Pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

Já a Lei 4.320/64, que institui as Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, traz como definição de tributo a seguinte:

"Art. 9 – Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades."

Podemos resumir o conceito de tributo afirmando que é sempre um pagamento compulsório em moeda, e ao pagar o tributo devido, se extingue a obrigação tributária. Os tributos podem ainda ser classificados entre vinculados e não vinculados. Estes conceitos serão trabalhados abaixo.

Espécies: Vinculados e Não Vinculados

Os tributos podem ser divididos em três categorias: impostos, taxas e contribuiçoes de melhorias, e estes ainda podem ser divididos entre vinculados e não vinculados.

O autor Alexandre Barros Castro, em seu livro "Conceitos Básicos de Direito Tributário", define que são vinculados aqueles tributos que têm por fato gerador uma atividade ou prestação de serviço do Estado, como exemplo o pagamento pelo fornecimento de uma certidão; e por não vinculados são aqueles tributos cuja origem consiste em fato independente de qualquer atuação ou atividade do Estado, como exemplo podemos citar o ICMS.

Impostos

A definição de imposto pelo Código Tributário Nacional se encontra em seu artigo 16, o qual estabelece que:

"Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte."

Ou seja, o imposto não depende de qualquer atuação direta e imediata do Estado, e o pagamento de um imposto por parte do contribuinte não condiciona o ente tributante (seja ele a União, o Estado, o Distrito Federal ou os Municípios) a especificar qual a finalidade desta contribuição.

Conforme o professor Kiyoshi Harada no capítulo referente ao Sistema Tributário na Constituição: "Impostos são exações desvinculadas de qualquer atuação estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do Estado".

Taxas

A taxa é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma atividade específica do Estado. Como exemplo podemos citar a de coleta do lixo. Na taxa, quando se definir o fato gerador, deve-se informar qual a atividade que vai ser desenvolvida e por isso podemos afirmar que a taxa é um tributo vinculado.

Sua definição está nos arts. 77 e 78 do Código Tributário Nacional e tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial do serviço público, específico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte:

"Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da Administração Pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar 31, de 28/12/66)"

Contribuição de Melhoria

Assim como as taxas, esta modalidade tributária está dentro dos tributos vinculados, pois é uma cobrança relacionada a valorização de um imóvel pela construção de obras pública. A definição de contribuição de melhoria em nosso ordenamento jurídico, está na Constituição Federal art. 145, inciso III e no Código Tributário Nacional art. 81 e 82; respectivamente transcritos:

"Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas."

"Art. 81 – A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado."

ICMS

O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é um imposto estadual, ou seja, somente os Governos dos Estados do Brasil e do Distrito Federal têm competência para instituí-lo (Conforme: Art.155, II, da Constituição de 1988).

"Art.155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)."

A Constituição Federal, através de Lei Complementar 87/1996, a chamada Lei Kandir deu competência tributária à União para criar uma lei geral sobre o ICMS. A partir da lei geral, cada Estado institui o tributo por lei ordinária, chamado regulamento do ICMS, o qual é uma consolidação de toda a legislação sobre o ICMS vigente no Estado.

A incidência do ICMS tem como fato gerador é a circulação de mercadoria, mesmo que inicie-se no exterior. O regulamento do ICMS de Santa Catarina, dispõe em seu art. 1º:

"Art. 1º O imposto tem como fato gerador:
I – operações relativas à circulação de mercadorias…"

O simples fato de a mercadoria sair do estabelecimento de contribuinte já caracteriza o fato gerador. Conforme o regulamento do ICMS de Santa Catarina, em seu art. 2º:

"Art. 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua."

O fato gerador não leva em consideração se a venda se efetivou ou não, mas sim se ocorreu a circulação da mercadoria; trata-se de uma situação de fato, não simplesmente de uma situação jurídica.

O Código Tributário Nacional, em seu art. 114, define de forma clara que o fato gerador da obrigação principal é aquela situação necessária e suficiente para que ocorra a incidência do tributo.

"Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência."

Comércio Eletrônico

O comércio eletrônico ou e-commerce, ou ainda comércio virtual, surgiu com a evolução da Internet, com objetivo de complementar o processo de vendas e eliminar intermediários entre compra e venda de mercadorias, a fim de auxiliar na globalização da economia através da parceria e negócios e diminuição de limites geográficos. O autor James O’Brain, em seu livro Sistema de Informações e as decisões gerenciais na era da Internet, defini o comércio eletrônico ou o e-commerce da seguinte forma:

"Definimos e-commerce como a compra e venda por meios digitais". (O’Brien, 2004, p. 205)

Como exemplo de sucesso no comércio eletrônico, citamos a Amazon.com, pioneira no comércio eletrônico de livros, foi fundada em 1994, e é apontada como um dos casos de maior sucesso comercial na internet.

O comércio eletrônico, assim como uma loja comum, é um conjunto de atividades, onde existe um vendedor de mercadorias e um comprador que está interessado por este produto e a partir desses interesses será dado início a uma negociação comercial, e este comércio é formado por diversas modalidades, e dentro destas podemos destacar as seguintes:

– Business to Business (B2B): comércio praticado por fornecedores e clientes empresariais, ou seja de empresa para empresa;

– Business-to-consumer ou business-to-customer (B2C): é o comércio entre a empresa produtora, vendedora ou prestadora de serviços e o consumidor final, sem objetivo comercial;

– Consumer to Consumer(C2C): comércio eletrônico entre usuários particulares da Internet. A comercialização de bens ou serviços não envolve produtores e sim consumidor final com consumidor final, sem intermediários;

– Government to consumers (G2C): comércio entre governos estadual, federal ou municipal e consumidores, por exemplo, o pagamento de impostos, multas e tarifas públicas;

– Government to Business(G2B): negócios entre governo e empresas, por exemplo, as compras pelo Estado através da internet por meio de licitações, tomada de preços, etc.

Os limites para o comércio eletrônico não são definidos geograficamente, o que permite aos consumidores realizar uma escolha fora de sua cidade ou seu Estado, obter a informação necessária do produto e comparar as ofertas de outros fornecedores, independente de onde se localizarem.

3 – Desenvolvimento do tema

Comércio eletrônico e o ICMS

O fato gerador do ICMS

O fato gerador do ICMS, também definido como momento da geração do ICMS, é composto por três critérios: material, espacial e temporal. O critério material designa um comportamento pessoal que encerra um fazer, um dar, ou simplesmente um ser. O critério espacial vincula-se a o local exato onde o fato ocorreu, para que irradie os efeitos que lhe são próprios, e no caso do ICMS, o critério é genérico, pois não importa onde o fato ocorreu, sendo assim o critério espacial com o âmbito de validade territorial da lei. Por critério temporal é o momento da ocorrência do fato de comprar, vender ou circular a mercadoria.

Com o crescimento do Comércio Eletrônico se pressupõe uma nova definição para o termo "circulação de mercadorias", como hipótese de incidência do ICMS, pois agora a circulação não precisa necessariamente ser física ou não precisa começar no meio físico, pois na Internet o espaço é virtual, e o fato das mercadorias comercializadas pelo mundo virtual, não deixam de ser mercadorias e nem deixam de circular entre vendedores e compradores.

Conceito de mercadoria

A palavra "mercadoria" define a base da tributação pelo ICMS. Seu significado literal conforme dicionário Aurélio é "aquilo que é objeto de comércio". A Constituição Federal, quando atribui competências, qualifica determinadas mercadorias sobre as quais incidirão outros impostos, e não o ICMS, portanto, e para fins de tributação do ICMS, eles terão que ser considerados com significado diferente de mercadoria. Os bens imóveis, também as operações de crédito, câmbio, seguros, relativas a títulos e valores mobiliários não podem ser consideradas mercadorias para efeitos de ICMS porque sobre elas incide o IOF – imposto sobre operações financeiras e outros impostos pela ocasião da venda. Assim também, devem ser excluídos os bens tributáveis pelos Municípios.

Os conceitos e os critérios adotados para determinar o que é mercadoria para efeitos de incidência de ICMS serão de suma importância para o comércio eletrônico. Sobre o conceito de mercadoria para fins de incidência do ICMS, a definição de Roque Antonio Carrazza:

"Não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que se submete à mercancia. Podemos, pois, dizer que toda mercadoria é bem móvel, mas nem todo bem móvel é mercadoria. Só o bem móvel que se destina à prática de operações mercantis é que assume a qualidade de mercadoria".

Nas operações realizadas via Internet por comércio eletrônico, envolvendo bens tangíveis, nada há que impeça a tributação do ICMS. A aquisição de um livro, um CD, um automóvel, caracterizam típicas operações de circulação de mercadorias, podendo haver incidência do ICMS.

Conceito do local da venda de mercadoria

A definição de local para efeitos de comercialização de mercadoria possui importância pelo aspecto espacial da competência tributária. Para fins de impostos como o ICMS, o critério espacial deverá coincidir com o âmbito de competência do Estado ou Distrito Federal, em que a norma seja válida.

O problema gerado pelo comércio eletrônico, especificamente na venda para consumidor final, pode ser verificado através do seguinte exemplo: imagine-se que determinada pessoa física, no Rio Grande do Sul, acesse um site que disponibilize determinado produto, e este site seja de uma empresa estabelecida no Rondônia.

O local para efeitos de tributação será onde se encontra fisicamente o computador da pessoa física que realizou a compra, em seu caso no Rio Grande do Sul, ou o do estabelecimento físico da empresa, no seu caso o Rondônia?

Em tese, há dois critérios para tributar tal operação: ou no local da empresa (sede) ou no local do estabelecimento da pessoa física que realizou a compra da mercadoria. Se o critério utilizado for o do local da empresa, a tributação dar-se-á no local onde a empresa tiver estabelecimento permanente; se for o local de destino, a tributação ocorrerá no Estado de destino.

Recentemente, o Governo do Estado de Rondônia publicou o Decreto nº 15.846, de 19 de abril de 2011, criando um terceiro critério para tributação de compra de mercadoria pela Internet, ou Comércio Eletrônico, que estabelece o seguinte:

"Dispõe sobre a exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadoria ou bem para consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento".

Pelo Decreto nº 15.846/2011,

"É devido ao Estado de Rondônia parcela do ICMS nas entradas de mercadorias ou bens procedentes das unidades federadas signatárias do Protocolo ICMS nº 21, de 1º de abril de 2011, em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom" (Art. 1º).

O Protocolo 21/2011, em que é fundamentado o Decreto Estadual, tem como signatários expressos, além do Estado de Rondônia, os Estados do Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima e Sergipe e o Distrito Federal. Não sendo diferente para as unidades federadas expressamente signatárias do Protocolo, pelo Decreto, também é devida a parcela do ICMS nas entradas de mercadorias ou bens procedentes das unidades não signatárias do mesmo, o que não pode ocorrer, visto que cada legislação do ICMS é apenas para seu Estado ou para Estados signatários de protocolos.

A redação do Decreto, conjugada com a do Protocolo 21/2011, é devida ao Estado de Rondônia parcela do ICMS nas entradas de mercadorias ou bens procedentes de todas as unidades da Federação, em que o consumidor as adquire por comércio eletrônico (internet), telefone e afins.

Nas duas primeiras hipóteses, será considerado local para efeitos de tributação, o do estabelecimento físico do fornecedor ou o do comprador, na terceira hipótese, o ICMS será compartilhado entre o Estado de origem e o de destino, desde que os Estados sejam signatários do protocolo.

Caso o outro Estado entender que também tem direito de tributar, poderá haver bitributação, pois o adquirente deverá pagar o ICMS na entrada da mercadoria no Estado de destino e para o Estado de origem.

ICMS e Estabelecimento Virtual

A Lei Complementar 87/96, chamada de Lei Kandir, que disciplina o ICMS, estrutura grande parte da disciplina relativa ao fato gerador do imposto a partir da noção de estabelecimento. O parágrafo 3º do artigo 11 da Lei Complementar 87/96 assim define estabelecimento:

"§ 3º. Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado ainda, o seguinte:
I – na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;
II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III – considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura do pescado;
IV – respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular."

Estabelecimento, portanto, não é a Pessoa Jurídica, e sim o estabelecimento de forma concreta, através do local, instalações e aparelhos necessários ao desenvolvimento das atividades. O estabelecimento tem a função de determinar o espaço jurídico no qual a pessoa, responsável pelo pagamento do imposto, desenvolve sua atividade sujeita ao ICMS, não importando se as atividades são exercidas em caráter temporário ou permanente, desde que caracterizem o fato gerador. Um dos pontos principais de discussão entre os Estados é se o site que é realizado a compra, o comércio propriamente dito, pode ser ele considerado um estabelecimento.

O cerne da definição legal prevista no artigo 11, § 3º da LC 87/96, é se ao entrar no site em sua residência ou em qualquer lugar com internet, ou outro meio que se possa realizar o Comércio Eletrônico, este ponto eletrônico possa ser considerado como estabelecimento, pois a compra foi realizada no Estado de destino, e não no Estado de origem, sendo este considerado apenas como depósito da mercadoria.

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:"

Pelo acima exposto, é necessária uma revisão do conceito de estabelecimento comercial, pois somente com a definição clara, é que não poderá ocorrer a bitributação para o consumidor final nas operações com Comércio Eletrônico.

ICMS e as Operações Interestaduais

Outra dificuldade a ser enfrentada pelos Estados por operações de circulação de mercadorias via comércio eletrônico, principalmente nas relações entre fornecedor e consumidor final, são as operações interestaduais. Para não prejudicar os Estados, foi criado o diferencial de alíquotas, que busca favorecer os consumidores finais que não sejam contribuintes de ICMS e ainda repartir entre Estados produtores e Estados consumidores o montante de ICMS devido nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidores finais contribuintes de ICMS. O artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII da Constituição Federal dispõe:

"Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…)
§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:(…)
VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a)a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b)a alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte dele.
VIII – na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;"

Se uma empresa comercializa determinado produto para algum contribuinte de ICMS localizado no Estado do RS, ela recolherá o devido imposto à alíquota de 18%, porque a operação toda ocorreu dentro do Rio Grande do Sul. Se a mesma empresa vende a mercadoria para Rondônia, recolherá no Rio Grande do Sul apenas a alíquota interestadual, enquanto que a diferença entre esta e a alíquota vigente no Estado de Rondônia, ficará com este último.

A mesma operação de comércio eletrônico interestadual para consumidor final, o ICMS seria devido apenas no Estado de origem, o Rio Grande do Sul, não sendo recolhido nada para Rondônia.

Cada um dos Estados brasileiros tem legislação própria para o ICMS, o que tem levado alguns deles a temerem a perda da arrecadação com o crescimento do comércio eletrônico, pois o ICMS atualmente é devido apenas no local de origem, e não é devido para o destino.

Na circulação de mercadorias destinadas a consumidores não contribuintes, o ICMS é todo destinado ao Estado de origem, o que leva muitos Estados da Federação a concederem benefícios fiscais às empresas, nesse tipo de operação. No Estado de Santa Catarina, encontramos o seguinte benefício no Anexo II, art. 15 do regulamento do ICMS, para operações com comércio eletrônico:

"Art. 15. Fica concedido crédito presumido:
XXX – nas operações interestaduais de venda direta a consumidor, realizadas por meio da Internet, nos seguintes percentuais, calculado sobre o valor do imposto devido pela operação própria, observado o disposto no § 27 (Lei nº 10.297/96, art. 43):

O comércio eletrônico tem sido fator de preocupação nacional, principalmente nos Estados que não possuem empresas instaladas, pois a arrecadação de ICMS pode cair consideravelmente. Conforme levantamento realizado pelo Estado do Mato Grosso do Sul, a estimativa de perdas em consequência do comércio eletrônico no Estado seria de R$ 43 milhões em 2010, podendo chegar a R$ 146 milhões em 2014, e para o Estado de Santa Catarina, as perdas estimadas pela Secretaria da Fazenda Estadual, seriam da ordem de R$ 29 milhões somente para 2010.

CONFAZ e O Comércio Eletrônico

O comércio eletrônico está sendo estudado de forma mais ampla pelo Conselho Nacional de Política Fazendária, CONFAZ, formado pelo Ministro da Fazenda e pelos Secretários de Fazenda Estaduais, órgão deliberativo que engloba a vontade dos Estados. Os acordos realizados entre os Estados servem para expressar a vontade unânime nas decisões, mas não possuem força legal para obrigar os Estados a cumpri-los, o que muitas vezes acontece na prática.

É necessário que os Estados entrem em acordo com relação à tributação das compras realizadas por comércio eletrônico, pois sem um acordo, os consumidores poderão ser prejudicados com a bitributação. Em abril de 2011, foi assinado um protoloco que estabelece e disciplina à exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadoria ou bem a consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente.

Os Estados signatários foram Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe e o Distrito Federal.

Conforme cláusula primeira do Protocolo ICMS 21/2011, os Estados signatários do protocolo, podem exigir a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias ICMS, devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.

Em recente decisão do Tribunal de Justiça da Bahia, certa empresa que realiza comércio eletrônico, foi obrigada a recolher o ICMS das operações reazalidas por não contribuintes do ICMS com destino ao Estado, ocorrendo a bitributação, pois a empresa recolheu o ICMS no seu Estado de origem e novamente na entrada da mercadoria no Estado da Bahia.

Conforme o ministro da Fazenda, Nelson Barbosa, em reunião do CONFAZ, realizada em julho de 2011, existe projeto para unificar a tributação Interestadual de comércio eletrônico, recolhendo o diferencial de alíquota para o Estado de destino.

"Pretendemos fazer com que o comércio eletrônico siga a mesma regulamentação dos outros. Se a alíquota interestadual é 4%, ela vai ser a mesma no comércio eletrônico. Mas vamos deixar que os Estados se reúnam e tirem uma proposta de consenso, que pode ser encaminhada ao Congresso Nacional via emenda constitucional com o apoio do governo ", explicou Nelson Barbosa.

Considerações finais

O comércio eletrônico como conhecemos, possui certo grau de novidade para a legislação, especificamente em nosso caso, a legislação estadual do ICMS, e também para os contribuintes. Apresenta uma complexidade relacionada com a tributação interestadual, pois cada Estado da Federação não quer ser prejudicado com a perda de arrecadação do ICMS em decorrência do aumento do comércio eletrônico. É um assunto que desperta grande interesse e também algumas discussões, especificamente com a tributação do ICMS nas operações interestaduais com destino a consumidores finais não contribuintes do imposto.

Quando tratamos com mais atenção à tributação do comércio eletrônico nas operações interestaduais com destino ao consumidor final não contribuinte, no que se refere à incidência do ICMS, nos deparamos com inúmeras possibilidades de transações, com várias legislações estaduais e com a ganância dos Estados em arrecadar tributos, independente se irá prejudicar as empresas ou os contribuintes.

Com o comércio eletrônico, as transações comerciais passaram a ser realizadas sem respeitar uma barreira, ou divisa de Estado, não importa a distância ou a localidade, o cliente pode adquirir mercadoria para seu uso apenas acessando a internet, pelo site da empresa que ele deseja adquirir o produto. A maior dificuldade que ele poderá encontrar será se o Estado em que ele residir, exigir que toda a mercadoria adquirida por comércio eletrônico, tenha que recolher ICMS na entrada, além do que já foi pago na origem, gerando um custo adicional para o usuário e para a empresa.

Analisando a legislação brasileira pertinente ao ICMS, propriamente referente à tributação do comércio eletrônico interestadual, concluímos que a mesma não está totalmente atualizada e preparada para a tributação do ICMS nessas operações. Os conceitos definidos pela legislação, como por exemplo, os de mercadoria, local da operação e estabelecimento comercial, hoje podem ser considerados como não tão claros, porque podem existir várias explicações para determinado conceito, variando sempre do ponto de vista de quem sofre com a tributação e de quem aplica a tributação.

Temos ainda, a questão do site como estabelecimento comercial, se podemos considerar ou não o endereço eletrônico e a residência do consumidor final como ponto comercial, visto que é de onde ele realiza efetivamente a operação de compra, e este é assunto que suporta as mais diversas interpretações e opiniões. Entendemos que, o mais justo e correto, seria criar uma sistemática de diferencial de alíquota para as operações interestaduais realizadas via comércio eletrônico com destino ao consumidor final não contribuinte do ICMS, o que seria na prática uma substituição tributária para não contribuinte do ICMS, o que a legislação não prevê no momento. O grande problema é adequar à legislação de todos os Estados de modo a que esta contemple corretamente e de forma justa as operações com comércio eletrônico.

Com a padronização dos princípios legais de forma mais justa e menos onerosa para o contribuinte final, o comércio eletrônico contribuirá para o desenvolvimento das empresas e também contribuirá com a arrecadação dos Estados envolvidos.

4 – Referências

ALBERTIN, A. L. Comercio eletrônico modelo, aspectos e contribuições de sua aplicação. 5. ed. São Paulo, Atlas, 2004.

ANDRADE, R. Guia prático de e-commerce. 1. ed. São Paulo, Angra, 2001.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 7ª ed. Malheiros: São Paulo, 2001. p. 39.

CASTRO, Alexandre Barros. Conceitos Básicos de Direito Tributário. São Paulo. Carthago & Forte, 1991.

FREITAS, Vladimir Passos de. Código Tributário Nacional Comentado 2º edicao. São Paulo. Editora Revista dos Tribunais, 2004.

HARADA, Kiyoshi. Fato gerador do ICMS e o leasing. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 812, 23 set. 2005. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/7323>. Acesso em: 18/08/2011.

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 13ª ed. São Paulo: Atlas, 2004

O’BRIEN, James A. Sistema de informações e as decisões gerenciais na era da Internet. Tradução da 9ª ed. Americana. São Paulo.Editora Saraiva, 2004. p. 205.

Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em 14/07/2011.

MAMONA, Karla Santana. Comércio eletrônico deve crescer 35% em 2011. Disponível em <http://www.infomoney.com.br/negocios/noticia/1983887>. Acesso em 07/06/2011.

NÓRCIO, Lucio. CONFAZ decide unificar ICMS de operações interestaduais em 4% a partir de 2012. Disponível em <http://agenciabrasil.ebc.com.br/noticia/2011-07-08/confaz-decide-unificar-icms-de-operacoes-interestaduais-em-4-partir-de-2012>. Acesso em 15/08/2011.

OLIVEIRA, Lucian Eduardo. Estudo. Disponível em: < http://www.sef.sc.gov.br/images/stories/NOTICIASEF/Estudo%20Lucian%20Eduardo%20Oliveira.pdf>. Acesso em: 13/07/2011.

PontoFrio.com-Comércio Eletrônico terá que pagar ICMS na Bahia. Disponível em <http://www.direitolegal.org/tribunais-estaduais/pontofrio-com-comercio-eletronico-tera-que-pagar-icms-na-bahia/>. Acesso em 20/07/2011.

Protocolo ICMS 21, de 1º de abril de 2011. Disponível em <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/protocolos/icms/2011/pt021_11.htm>. Acesso em 18/06/2011.

TJMS decide que ICMS do e-commerce deve ser dividido entre Estados . Disponível em: <http://www.direitolegal.org/tribunais-estaduais/tjms-decide-que-icms-do-e-commerce-deve-ser-dividido-entre-Estados/>. Acesso em: 13/08/2011.

Tributação, definição e espécies. Disponível em <http://tributarioblog.blogspot.com/2008/10/resumo-tributo.html>. Acesso em 03/06/2011.