ISS: Atividade-Meio X Atividade-Fim
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Tainá Mundim Veloso Pereira
O artigo 156, III, da CF/88, atribui aos municípios a competência para a instituição de impostos sobre serviços de qualquer natureza, definidos em Lei Complementar. Neste contexto, é que a Lei Complementar (LC) nº 116/03 define os critérios relativos ao local de recolhimento do ISS e arrola os serviços sujeitos ao aludido imposto.
A despeito de diversas divergências doutrinárias e jurisprudenciais sobre esses critérios estabelecidos na LC nº 116/03, o presente trabalho pretende analisar brevemente uma latente tendência dos Fiscos Municipais, qual seja, a tributação das atividades-meio para a realização dos serviços previstos na lista anexa à referida LC.
A problemática tem se manifestado sob dois enfoques. O primeiro diz respeito ao local da efetiva prestação dos serviços que se sujeitam ao ISS e o segundo, refere-se à pretensa tributação das atividades-meio, realizadas pelo prestador na consecução do serviço contratado.
Pois bem. A princípio, é preciso ressaltar que o conceito de serviço pretendido pela Carta Magna se refere a uma atividade dotada de cunho econômico, como bem lecionam Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto(1):
"(…) Vale dizer, é a prestação resultante de obrigação de fazer porque definido como prestação decorrente do fornecimento do trabalho (esforço humano), com conteúdo econômico, em caráter negocial e sob regime de Direito Privado (…)."
Em decorrência, o serviço a que se refere o artigo 156, III, da CF/88, é a obrigação de fazer contratada pelo tomador. Vale dizer, obrigação de fazer que efetivamente interesse ao tomador do serviço, de modo a impingir o pagamento de uma contraprestação.
Partindo dessa premissa, analisemos a problemática.
1. Do Local de Recolhimento
Nos termos do artigo 3º, da LC 116/2003, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador. Excetuam-se a essa regra, os serviços expressamente arrolados nos incisos I a XXII do aludido dispositivo(2).
Assim, se alguém presta, por exemplo, serviços de contabilidade, o imposto é devido no local onde se encontra o escritório contábil e, se há prestação de serviços de ensino regular, no local onde se localiza a escola.
As legislações municipais devem reproduzir a mesma regra, como no caso do Município de São Paulo. Não obstante o RISS Paulistano (Decreto nº. 44.540/04) assim o faça, prevê ainda que a conjugação parcial ou total, dos elementos a seguir, configura um estabelecimento prestador para fins de tributação pelo ISS: manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos próprios ou de terceiros necessários à execução dos serviços; estrutura organizacional ou administrativa; inscrição em órgãos previdenciários; indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos e permanência ou ânimo de permanecer no local para exploração econômica de atividade de prestar serviços.
É bem verdade que a existência dos elementos acima indicados constitui indício de um estabelecimento prestador de serviços. Todavia, não podem ser considerados de forma autônoma, porquanto a caracterização de um estabelecimento prestador deve estar vinculada, sobretudo, ao local onde o contribuinte pratica a sua atividade-fim, ou seja, realiza o serviço contratado.
Vejamos, por exemplo, a decisão abaixo proferida pelo Conselho Municipal de Tributos de São Paulo – CMT (PA 2007-0.009.801-8, publicada em 04/12/2007):
"Local da Prestação de Serviço – Serviços Não Prestado no Município de São Paulo. Coleta de Material efetuado em São Paulo e o exame efetuado em Alphavile, como foi devidamente demonstrado que o serviço não foi prestado em São Paulo, mas sim em outro Município, o ISS não é devido a esse Município." (g.n)
No caso acima, entendemos que o CMT manifestou-se acertadamente no sentido de que o serviço (atividade-fim) contratado é realizado em Alphavile, porquanto é nesse estabelecimento em que o exame é, de fato, realizado.
É dizer, embora o estabelecimento paulistano tenha pessoal e estrutura física para fins de coleta do material a ser examinado, essa atividade não interessa ao tomador. Ora, o tomador não pagará pelo material coletado, mas sim pelo resultado do exame, o qual é realizado em Alphavile.
2. Atividade-Meio X Atividade-Fim
A atividade tributável pelo ISS é o esforço humano prestado a terceiros como fim e não as etapas necessárias à sua obtenção, isto é, as atividades intermediárias para a consecução de um fazer não devem constituir alvo de tributação.
Por exemplo, na contratação de um advogado para elaboração de uma parecer jurídico, não há que se falar em tributação da digitação e impressão, uma vez que constituem atividades-meio para a elaboração do produto final (o parecer jurídico). É o parecer que provoca o interesse econômico e deve, portanto, dar ensejo à tributação pelo ISS.
Isto porque, não se pode decompor um serviço em suas várias etapas na pretensão de tributá-las, pois o fato gerador do ISS é a atividade-fim descrita em um item específico da lista de serviços prevista em lei.
Retomando o mesmo exemplo, se o parecer for realizado por um grande escritório, que conta com dois estabelecimentos: o primeiro, onde efetivamente trabalham os advogados, localizado em Osasco e o outro, responsável pela digitação, formatação e encadernamento dos pareceres, localizado em São Paulo. O imposto será devido em São Paulo pelo fato de o escritório lá instalado contar com pessoal e equipamentos?
Assim como no caso do exemplo acima relativo à coleta de exame, o local onde ocorreu a efetiva prestação da atividade-fim, qual seja, a elaboração do parecer, se deu no escritório de advogados em Osasco, porquanto a digitação, formatação e encadernamento do parecer são tarefas intermediárias e, portanto, não tributáveis.
Embora o entendimento acima exposto pareça um tanto quanto óbvio, porquanto se coaduna com a LC 116/2003, não é raro os Fiscos Municipais do local da execução das atividades-meios exigirem o recolhimento do tributo.
Na mesma linha, recentes decisões do CMT têm se posicionado no sentido de que as circunstâncias de o serviço prestado constituir-se ou não em atividade preponderante do prestador ou de ser ele atividade-meio ou atividade-fim são irrelevantes para a caracterização da ocorrência do fato gerador do tributo.
Se já não bastasse a Guerra Fiscal dos Estados, o contribuinte pode ser ainda alvo da batalha travada entre os Municípios, em busca da famigerada arrecadação.
Notas
(1) Revista dos Tribunais, vol. 619, maio de 1987. p.7.
(2) São eles: I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar; II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa; IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa; VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X – (VETADO); XI – (VETADO); XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa; XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa; XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
