A Inclusão do ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS. O Cabimento e a Procedência da ADC nº 18
Publicado em:
Luís Carlos Martins Alves Jr. Advogado; Doutor em Direito Constitucional pela UFMG; Professor da Escola da Advocacia-Geral da União; Procurador da Fazenda Nacional perante o Supremo Tribunal Federal
I. Objetivos do Presente Artigo
1. O presente artigo tem como objetivo demonstrar o cabimento e a procedência da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18, em trâmite no Supremo Tribunal Federal, sob a relatoria do Ministro Menezes Direito, cujo objeto é a declaração de constitucionalidade do art. 3º, § 2º, I, da Lei n. 9.718, de 27/11/1998, haja vista a existência de relevantes controvérsias judiciais sobre a aplicação do mencionado dispositivo legal, com decisões judiciais divergentes, a ensejar situação de incerteza e insegurança jurídicas.
2. É cediço que a referida Lei 9.718/98, ainda em pleno vigor normativo, aplica-se às contribuições sociais para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
3. O mandamento legal objeto da mencionada ADC tem o seguinte enunciado prescritivo:
"Art. 2º. As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3º. O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (…) § 2º. Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário".
3. As decisões judiciais divergentes têm como objeto a validade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP.
4. Com efeito, pretende-se, com essa cogitada ADC, que o Tribunal Excelso ponha cobro nas respectivas controvérsias judiciais ao reconhecer a validade constitucional da norma legal que legitima a inclusão na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP dos valores pagos a título de ICMS e repassados aos consumidores no preço das vendas das mercadorias e dos serviços, desde que não se trate de substituição tributária.
II. O Cabimento da ADC: A Vigência Normativa do Art. 3º, § 2º, I, Lei 9.718/98
5. A ação declaratória de constitucionalidade tem como objeto a norma jurídica federal ou estadual ou distrital, vigente, geral e abstrata, direta e imediatamente fundada em norma constitucional em vigor, e que esteja sendo vítima de relevantes controvérsias jurisdicionais, com decisões judiciais divergentes, a suscitar uma situação de insegurança e de incerteza jurídicas.
6. A atual situação normativa e jurisprudencial se enquadra perfeitamente na hipótese sob exame.
7. O art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98 está em plena vigência normativa. Não sofreu revogação legislativa nem foi expulso do ordenamento jurídico por meio de decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal. É norma federal, geral, abstrata, e tem como fundamento imediato e direto de validade a norma contida no art. 195, I, da Constituição Federal.
8. A mencionada Lei 9.718 foi editada em 27/11/1998. Nessa referida data, a redação do enunciado constitucional que lhe dava suporte de validade era a seguinte:
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – dos empregadores, incidentes sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; (…)"
9. Em 15/12/1998 foi editada a Emenda Constitucional nº 20 que modificou a redação do enunciado constitucional, mas não alterou substancialmente o parâmetro constitucional de validade da Lei 9.718 (art. 3º, § 2º, I). Eis a atual redação:
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparadas na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviços, mesmo sem vínculo empregatício; b) da receita ou o faturamento; c) o lucro; (…)"
10. Fácil de ver que não houve alteração substancial do parâmetro constitucional de validade da norma objeto do controle concentrado e abstrato de constitucionalidade.
11. Isso significa que se a ADC 18 fosse proposta em face da redação constitucional anterior não haveria divergência entre as normas (constitucional e legal) confrontadas, visto que tanto na atual redação, como na anterior, o faturamento (receita bruta) é a hipótese de incidência (base de cálculo) da COFINS e do PIS/PASEP.
12. Precioso é o magistério de Juliano Taveira Bernardes (Controle abstrato de constitucionalidade – elementos materiais e princípios processuais, São Paulo: Saraiva, 2004, p. 121) ao surpreender o aspecto temporal no controle abstrato de constitucionalidade:
"A começar do primeiro plano (temporal), o órgão incumbido do controle abstrato de constitucionalidade deve ocupar-se com o sentido atual do texto constitucional que lhe serve de parâmetro. O controle abstrato tem por objetivo preservar a integridade da ordem constitucional vigente, daí por que não lhe interessam padrões paramétricos baseados em modelos constitucionais ultrapassados, nem sequer as normas da constituição em vigor que já tenham sido revogadas".
13. O referido autor evoca precedentes da Suprema Corte que julgaram prejudicadas ações diretas por perda de vigência, seja da norma impugnada, seja da norma constitucional parâmetro de validade (ADI 595, Ministro Celso de Mello; ADI 512, Ministro Marco Aurélio; ADI 1.137, Ministro Ilmar Galvão; dentre outros precedentes). A cavalheiro a ementa do acórdão da ADI 2.159, Relator Ministro Carlos Velloso (J. 12.08.2004; DJ. 07.12.2007):
"AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE PROSSEGUIMENTO DA AÇÃO DIRETA. PREJUDICIALIDADE. ARTIGO 48, INCISO XV, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. REDAÇÃO DO PRECEITO ANTERIORMENTE MODIFICADA PELA EC 19/98 E NOVAMENTE ALTERADA PELA EC 41/03. ALTERAÇÃO DO TEXTO CONSTITUCIONAL. 1. O texto do artigo 48, inciso XV, da CB foi alterado primeiramente pela EC 19/98. Após a propositura desta ação direta o texto desse preceito sofreu nova modificação. A EC 41/03 conferiu nova redação ao inciso XV do artigo 48 da CB/88. 2. A alteração substancial do texto constitucional em razão de emenda superveniente prejudica a análise da ação direta de inconstitucionalidade. O controle concentrado de constitucionalidade é feito com base no texto constitucional em vigor. A modificação do texto constitucional paradigma inviabiliza o prosseguimento da ação direta. Precedentes. 3. Ação direta de inconstitucionalidade julgada prejudicada."
14. Por seu turno, contrario sensu, a simples modificação redacional, sem alteração da substância normativa constitucional, não prejudica o conhecimento e julgamento da ação direta de inconstitucionalidade ou da declaratória de constitucionalidade, como adverte a jurisprudência do STF extraída da ementa do acórdão da Medida Cautelar na ADI 3.090, Relator Ministro Gilmar Mendes (J. 11.10.2006; DJ. 26.10.2007):
"Medida cautelar em ação direta de inconstitucionalidade. Medida Provisória nº 144, de 10 de dezembro de 2003, que dispõe sobre a comercialização de energia elétrica, altera as Leis nºs 5.655, de 1971, 8.631, de 1993, 9.074, de 1995, 9.427, de 1996, 9.478, de 1997, 9.648, de 1998, 9.991, de 2000, 10.438, de 2002, e dá outras providências. 2. Medida Provisória convertida na Lei nº 10.848, de 2004. Questão de ordem quanto à possibilidade de se analisar o alegado vício formal da medida provisória após a sua conversão em lei. A lei de conversão não convalida os vícios formais porventura existentes na medida provisória, que poderão ser objeto de análise do Tribunal, no âmbito do controle de constitucionalidade. Questão de ordem rejeitada, por maioria de votos. Vencida a tese de que a promulgação da lei de conversão prejudica a análise dos eventuais vícios formais da medida provisória. 3. Prosseguimento do julgamento quanto à análise das alegações de vícios formais presentes na Medida Provisória nº 144/2003, por violação ao art. 246 da Constituição: "É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive". Em princípio, a medida provisória impugnada não viola o art. 246 da Constituição, tendo em vista que a Emenda Constitucional nº 6/95 não promoveu alteração substancial na disciplina constitucional do setor elétrico, mas restringiu-se, em razão da revogação do art. 171 da Constituição, a substituir a expressão "empresa brasileira de capital nacional" pela expressão "empresa constituída sob as leis brasileiras e que tenha sua sede e administração no país", incluída no § 1º do art. 176 da Constituição. Em verdade, a Medida Provisória nº 144/2003 não está destinada a dar eficácia às modificações introduzidas pela EC nº 6/95, eis que versa sobre a matéria tratada no art. 175 da Constituição, ou seja, sobre o regime de prestação de serviços públicos no setor elétrico. Vencida a tese que vislumbrava a afronta ao art. 246 da Constituição, propugnando pela interpretação conforme a Constituição para afastar a aplicação da medida provisória, assim como da lei de conversão, a qualquer atividade relacionada à exploração do potencial hidráulico para fins de produção de energia. 4. Medida cautelar indeferida, por maioria de votos."
15. No caso sob exame, à luz dos enunciados constitucionais, percebe-se, facilmente, que a modificação encetada pela EC 20/1998 não alterou a substância da norma constitucional. Ou seja, tanto agora, como dantes, o sentido atual do texto constitucional é o mesmo: o faturamento continua a ser a base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP.
16. Não vinga, pois, a tese de que a inclusão da "receita" como hipótese de incidência das contribuições sociais da seguridade social modificou substancialmente a norma constitucional parâmetro. Nem que a decretação de inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei 9.718/98 (Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas), procedida pelo STF (RREE 346.084, 390.840, 358.273 e 357.950), ensejou um novo conceito de faturamento, de modo a existir um significado constitucional de faturamento antes da EC 20/98, e outro depois da EC 20/98.
17. Em verdade, a decisão do STF, nos autos dos mencionados recursos extraordinários, em homenagem a jurisprudência atávica da Corte, manteve a equivalência entre "faturamento" e "receita bruta", significando o faturamento como a receita bruta operacional das atividades empresariais típicas constantes no objeto social da pessoa jurídica.
18. O Supremo entendeu que a EC 20/1998, ao acrescentar o termo "receita" como nova hipótese de incidência das contribuições sociais da seguridade social, reforçou esse significado jurídico de "faturamento" como "receita bruta", em vez de menoscabá-lo.
19. Daí por que o STF decidiu inconstitucional a ampliação da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, que era a "receita bruta" (faturamento), para a "totalidade das receitas", forjada pelo § 1º do art. 3º da Lei 9.718/98, antes da EC 20/98. Só com a EC 20/98 o legislador constituinte possibilitou que, além do "faturamento" (receita bruta), todas as "receitas" (operacionais ou não operacionais) pudessem servir de hipótese de incidência das aludidas contribuições sociais da seguridade social.
20. Conseqüentemente, não houve a indispensável modificação substancial da norma constitucional paramétrica que ensejaria o não conhecimento da presente ação declaratória de constitucionalidade. Do contrário, a EC 20/1998, como acentuou a jurisprudência do STF, nos recordados precedentes, robusteceu o "faturamento/receita bruta" como base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP. Para que houvesse essa "almejada" modificação substancial, o termo "faturamento" deveria ter sido substituído pelo termo "receita" ou deveria ter sido simplesmente excluído do texto constitucional. Nenhuma dessas hipóteses aconteceu.
21. Também não merece eco o argumento de que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 teriam revogado a Lei 9.718/98 ou modificado substancialmente o seu conteúdo normativo.
22. As referidas Leis não revogaram, nem explícita nem tacitamente, a Lei 9.718/98, nem cuidaram, de modo específico, do tema objeto da presente controvérsia: a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP.
23. Forçoso concluir, portanto, que essas três Leis (9.718, 10.637 e 10.833) estão em plena vigência, salvante os dispositivos anteriores que colidirem frontalmente com os posteriores. Todavia, no tocante ao tema objeto dessa ação, não há conflito normativo algum, porquanto seja bastante específico o enunciado prescrito no art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98, que tem sido respeitado pela legislação tributária posterior.
24.Nessa linha, uma vez que a norma objeto da ação e a norma parâmetro de validade estejam em plena vigência, e sejam vítimas de decisões judiciais divergentes em relevantes controvérsias jurisdicionais, torna-se cabível – e desejável – a instauração da jurisdição concentrada e abstrata do Supremo Tribunal Federal.
III. O Cabimento da ADC: A Coexistência dos Controles Concentrado e Difuso
25. Há a insubsistente, venia permissa, tese de que o julgamento do RE 240.785, sob a relatoria do Ministro Marco Aurélio, torna "desnecessário" o conhecimento da ADC 18, uma vez que naquele recurso discute-se, também, a validade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS.
26. Com a devida vênia, é uma tese frágil, sem amparo na legislação e nem na jurisprudência do STF, sobretudo porque o sistema judiciário brasileiro alberga, concomitantemente, os modelos de controle de constitucionalidade concentrado e difuso.
27. De início, deve-se reconhecer a inexistência de vedação legal ou jurisprudencial ao ajuizamento de ADI ou de ADC pelo simples fato de que o mesmo objeto encontra-se sob apreciação do STF em outro feito, seja no controle difuso seja no controle concentrado de constitucionalidade. Portanto, à míngua de óbice processual de ajuizamento, não há fundamento para inviabilizar-se o cabimento e conhecimento da presente ação declaratória de constitucionalidade. São notórios os exemplos de concomitância entre ADI, ADC e outros feitos na atividade judicante do STF.
28. De mais a mais, se isso não bastasse, tenha-se que os objetos são diversos e os efeitos das decisões nesses dois processos têm natureza distinta. Isso, só por só, é suficiente para refugar a tese de que essa ADC 18 não tem cabimento por sua "desnecessidade", uma vez que já tem outro feito sob julgamento do STF.
29. O mencionado RE 240.785 tem como objeto a inclusão do valor do ICMS na base de cálculo da COFINS, nos termos do art. 2º, parágrafo único, da LC 70/1991.
30. O objeto da ADC 18 é mais amplo e se funda em outro dispositivo legal. Com efeito, pretende-se, nessa ação, o reconhecimento da validade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, nos termos do art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98.
31. Além da distinção entre os objetos, tenha-se que os efeitos das decisões, como mencionado, nos recursos extraordinários e nas ações concentradas e abstratas de constitucionalidade são diversos, mormente os recursos extraordinários, como o aludido RE 240.785, subordinado ao regime processual anterior à Emenda Constitucional 45, de 08/12/2004.
32. A decisão nº RE 240.785 alcançará apenas o contribuinte-demandante no concernente ao suposto direito, se vencedor, de excluir o ICMS na base de cálculo da COFINS, dentro do período de vigência da LC 70/1991, que teve início em 30/12/1991, com a sua publicação, e se findou em 26/11/1998, com a edição da Lei 9.718/98.
33. A decisão na ADC 18 alcançará a todos os contribuintes que estiverem sujeitos à incidência do art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98, e servirá de orientação para o legislador (infraconstitucional e constituinte derivado) na eventual elaboração de leis ou emendas constitucionais.
34. Assim, ainda que os seis votos já proferidos favoravelmente à pretensão do contribuinte sejam mantidos, o resultado final daquele julgamento (RE 240.785) não irá resolver, definitivamente, as controvérsias jurisdicionais sobre o art. 3º, § 2º, I, da Lei 9.718/98, tampouco terá a força normativa vinculante para reduzir a litigiosidade e impedir a "enxurrada" de processos judiciais.
35. No entanto, a decisão que brotar do julgamento da aludida ADC irá resolver definitivamente, com força vinculante para todos (particulares e Poder Público) as controvérsias acerca da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, com a desejável redução das demandas judiciais.
36. Essa força vinculante das decisões do STF, nas ações de controle concentrado e abstrato de constitucionalidade, orientou o legislador constituinte derivado, via EC 45/2004, a modificar o regime constitucional do recurso extraordinário. O legislador infraconstitucional, por meio da Lei 11.418, de 19/12/2006, e o STF, via Emenda Regimental nº 21, 30/04/2007, também modificaram o regime processual do recurso extraordinário.
"§ 3º. No recurso extraordinário o recorrente deverá demonstrar a repercussão geral das questões constitucionais discutidas no caso, nos termos da lei, a fim de que o Tribunal examine a admissão do recurso, somente podendo recusá-lo pela manifestação de dois terços de seus membros".
"Art. 543-A. O Supremo Tribunal Federal, em decisão irrecorrível, não conhecerá do recurso extraordinário, quando a questão constitucional nele versada não oferecer repercussão geral, nos termos deste artigo. § 1º Para efeito da repercussão geral, será considerada a existência, ou não, de questões relevantes do ponto de vista econômico, político, social ou jurídico, que ultrapassem os interesses subjetivos da causa. – Negritamos. § 2º O recorrente deverá demonstrar, em preliminar do recurso, para apreciação exclusiva do Supremo Tribunal Federal, a existência da repercussão geral. § 3º Haverá repercussão geral sempre que o recurso impugnar decisão contrária a súmula ou jurisprudência dominante do Tribunal. § 4º Se a Turma decidir pela existência da repercussão geral por, no mínimo, 4 (quatro) votos, ficará dispensada a remessa do recurso ao Plenário. § 5º Negada a existência da repercussão geral, a decisão valerá para todos os recursos sobre matéria idêntica, que serão indeferidos liminarmente, salvo revisão da tese, tudo nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal. § 6º O Relator poderá admitir, na análise da repercussão geral, a manifestação de terceiros, subscrita por procurador habilitado, nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal. § 7º A Súmula da decisão sobre a repercussão geral constará de ata, que será publicada no Diário Oficial e valerá como acórdão.
Art. 543-B. Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica controvérsia, a análise da repercussão geral será processada nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, observado o disposto neste artigo. § 1º Caberá ao Tribunal de origem selecionar um ou mais recursos representativos da controvérsia e encaminhá-los ao Supremo Tribunal Federal, sobrestando os demais até o pronunciamento definitivo da Corte. § 2º Negada a existência de repercussão geral, os recursos sobrestados considerar-se-ão automaticamente não admitidos. § 3º Julgado o mérito do recurso extraordinário, os recursos sobrestados serão apreciados pelos Tribunais, Turmas de Uniformização ou Turmas Recursais, que poderão declará-los prejudicados ou retratar-se. § 4º Mantida a decisão e admitido o recurso, poderá o Supremo Tribunal Federal, nos termos do Regimento Interno, cassar ou reformar, liminarmente, o acórdão contrário à orientação firmada. § 5º O Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal disporá sobre as atribuições dos Ministros, das Turmas e de outros órgãos, na análise da repercussão geral."
39. Nessa esteira, o STF, em sessão administrativa plenária, alterou vários dispositivos do Regimento Interno da Corte, via Emenda Regimental nº 21/2007, para dar efetividade a esse novo regime processual do recurso extraordinário:
"…. Art. 322. O Tribunal recusará recurso extraordinário cuja questão constitucional não oferecer repercussão geral, nos termos deste capítulo. Parágrafo único. Para efeito da repercussão geral, será considerada a existência, ou não, de questões que, relevantes do ponto de vista econômico, político, social ou jurídico, ultrapassem os interesses subjetivos das partes.
Art. 323. Quando não for caso de inadmissibilidade do recurso por outra razão, o(a) Relator(a) submeterá, por meio eletrônico, aos demais Ministros, cópia de sua manifestação sobre a existência, ou não, de repercussão geral. § 1º Tal procedimento não terá lugar, quando o recurso versar questão cuja repercussão já houver sido reconhecida pelo Tribunal, ou quando impugnar decisão contrária a súmula ou a jurisprudência dominante, casos em que se presume a existência de repercussão geral. § 2º Mediante decisão irrecorrível, poderá o(a) Relator(a) admitir de ofício ou a requerimento, em prazo que fixar, a manifestação de terceiros, subscrita por procurador habilitado, sobre a questão da repercussão geral. (…) Art. 328. Protocolado ou distribuído recurso cuja questão for suscetível de reproduzir-se em múltiplos feitos, a Presidência do Tribunal ou o(a) Relator(a), de ofício ou a requerimento da parte interessada, comunicará o fato aos tribunais ou turmas de juizado especial, a fim de que observem o disposto no art. 543-B do Código de Processo Civil, podendo pedir-lhes informações, que deverão ser prestadas em 5 (cinco) dias, e sobrestar todas as demais causas com questão idêntica. Parágrafo único. Quando se verificar subida ou distribuição de múltiplos recursos com fundamento em idêntica controvérsia, a Presidência do Tribunal ou o(a) Relator(a) selecionará um ou mais representativos da questão e determinará a devolução dos demais aos tribunais ou turmas de juizado especial de origem, para aplicação dos parágrafos do art. 543-B do Código de Processo Civil."
40. Essa nova perspectiva do recurso extraordinário foi adequadamente explicitada no voto do Ministro Gilmar Mendes na Questão de Ordem do RE 556.664 (J. 12.09.2007; DJ. 21.09.2007), na qual se reconheceu a relevância e a repercussão geral do tema concernente à constitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91. Eis os pontos que interessam imediatamente da manifestação de Sua Excelência:
"(…) Esse novo modelo legal traduz, sem dúvida, um avanço na concepção vetusta que caracteriza o recurso extraordinário entre nós. Esse instrumento deixa de ter caráter marcadamente subjetivo ou de defesa de interesse das partes, para assumir, de forma decisiva, a função de defesa da ordem constitucional objetiva. Trata-se de orientação que os modernos sistemas de Corte Constitucional vêm conferindo ao recurso de amparo e ao recurso constitucional(…) – negritamos. (…) Portanto, há muito resta evidente que a Corte Suprema americana não se ocupa da correção de eventuais interpretações divergentes das Cortes ordinárias. (….) Ou, nas palavras do Chief Justice Vinson, "para permanecer efetiva, a Suprema Corte deve continuar a decidir apenas os casos que contenham questões cuja resolução haverá de ter importância imediata para além das situações particulares e das partes envolvidas" (…) A referida regulamentação tem como objetivo principal frear a avalanche de processos que chega ao Supremo Tribunal, determinando que os Tribunais de origem selecionem um ou mais recursos representativos da controvérsia e encaminhem tais recursos – e somente eles – ao STF, sobrestando os demais. Não se pode perder isso de vista. Uma vez sobrestados os recursos e negada a existência de repercussão geral, os recursos sobrestados considerar-se-ão automaticamente não admitidos. Por outro lado, declarada a existência da repercussão geral e, assim, julgado o mérito do recurso extraordinário, os recursos sobrestados serão apreciados pelos Tribunais de origem, que poderão declará-los prejudicados ou retratar-se (art. 543-B, §§ 2º e 3º, do CPC). (…)"
41. Como se pode observar, a nova metodologia do recurso extraordinário aproximará o seu processamento, assim como os efeitos de sua decisão, da sistemática própria das ações do controle concentrado e abstrato de constitucionalidade, processo de natureza objetiva, em defesa da supremacia normativa do texto constitucional, com repercussão erga omnes a decisão emanada de seus julgamentos.
42. Sucede, todavia, que o referido RE 240.785 não está submetido ao novo regime processual dos recursos extraordinários, nem a decisão em seu julgamento terá os desejáveis efeitos vinculantes erga omnes: redução da litigiosidade e pacificação jurisprudencial.
43. Por esse motivo, torna-se imperioso, ao invés de desnecessário, o conhecimento da ADC 18 e o seu julgamento, visto que a repercussão do entendimento da Suprema Corte alcançará todas as demandas que tenham como objeto o tema da validade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP.
44. A despeito do julgamento do RE 240.785, com a colheita de sete votos, pode haver o sobrestamento do referido feito ou o seu julgamento paralelo ao mérito da ADC 18. No entanto, recorde-se que o objeto da referida ADC é mais amplo, pois empolga além da COFINS, o PIS/PASEP, e trata de outra lei (a 9.718), em vez da LC 70/91.
45. Ademais, não se olvide que há um pedido de medida cautelar, fundado no "fumus boni juris" e no "periculum in mora" demonstrado à saciedade na petição inicial da ADC 18, com apoio no art. 21 da Lei 9.868/99, no sentido de que o STF determine o sobrestamento dos julgamentos dos processos que tenham o mesmo objeto da ADC e que o STF suspenda os efeitos de quaisquer decisões que atentem contra a validade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP.
46. O julgamento desse mencionado pedido cautelar não se confunde com o julgamento do mérito da ADC, nem com o próprio julgamento do aludido RE 240.785, visto que têm propósitos processuais distintos.
47. Conseqüentemente, uma vez que inexistem vedações legais ou jurisprudenciais à concomitância da ADC 18 com o RE 240.785, e que os objetos e efeitos das decisões são distintos, sendo o da ADC mais consentâneo com a "justiça das massas", é cabível – e desejável – o seu processamento e o seu julgamento.
IV. A Inclusão do Valor de "Tributo" na Base de Cálculo de "Tributo" na Jurisprudência do STF
48. A tese subjacente à invalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP é a invalidade da inclusão do valor de "tributo" na base de cálculo de "tributo".
49. No voto do Ministro Marco Aurélio, nos autos do indefectível RE 240.785, há passagem que revela a essência de seu argumento contrário à inclusão do valor do ICMS na base de cálculo da COFINS:
"…. A conclusão a que chegou a Corte de origem, a partir de premissa errônea, importa na incidência do tributo que é a Cofins, não sobre o faturamento, mas sobre outro tributo já agora de competência de unidade da Federação. No caso dos autos, muito embora com a transferência do ônus para o contribuinte, ter-se-á, a prevalecer o que decidido a incidência da Cofins sobre o ICMS, ou seja, a incidência de contribuição sobre imposto, quando a própria Lei Complementar nº 70/91, fiel à dicção constitucional, afastou a possibilidade de incluir-se, na base de incidência da Cofins, o valor devido a título de IPI. – negritamos (…)"
50. Esse específico tema – a inclusão do valor de tributo na base de cálculo de tributo – já foi resolvido definitivamente pela Suprema Corte brasileira, no julgamento do RE 212.209 (Redator para o acórdão Ministro Nelson Jobim, J. 23.06.1999; DJ. 14.02.2003).
51. Naquela oportunidade, o Plenário do STF confirmou que não há nenhuma inconstitucionalidade na inclusão do valor do tributo na base de cálculo de tributo. Cuidava-se, na espécie, do tema da inclusão do ICMS na base de cálculo do ICMS – "o ICMS por dentro". A ementa do acórdão do aludido julgado tem a seguinte redação:
"Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade. Recurso desprovido."
52. O relator originário daquele feito (RE 212.209) foi o Ministro Marco Aurélio. Sua Excelência, com a reconhecida e peculiar coerência, defendeu a tese de que o valor do ICMS não poderia compor a base de cálculo do próprio ICMS, uma vez que nessa hipótese estar-se-ia tributando valores destinados aos cofres públicos.
53. De seu voto colhe-se trecho bastante esclarecedor de sua linha de pensamento:
"(…) À evidência, atua o fisco cobrando imposto sobre imposto a pagar, desconhecendo a regra que remete à capacidade econômica do contribuinte, já que este nada aufere, nada alcança, a ponto de ensejar a tributação. A porcentagem do ICMS passa a ter, em si, duas bases: a primeira ligada à operação de circulação de mercadorias ao preço da venda entabulada e efetuada, e aí conta-se com o respaldo constitucional. A vantagem do vendedor com o negócio jurídico gera a obrigatoriedade de recolher o tributo; a segunda base de cálculo passa a ser algo que não integra o patrimônio do vendedor: não o ganho deste ao efetuar a operação, mas sim, quantia que é direcionada aos cofres públicos, ou seja, a resultante da incidência da alíquota do ICMS sobre o valor da transação. A ordem natural das coisas direcionaria, caso passível de agasalho o absurdo, ao recolhimento do tributo pelo próprio Estado, porquanto parcela do ICMS integra vantagem reconhecida, constitucionalmente, a ele próprio." – negritamos.
54. Tanto nº RE 240.785 (ICMS na base de cálculo da COFINS) quanto nº RE 212.209 (ICMS na base de cálculo do ICMS), o entendimento do Ministro Marco Aurélio é no sentido de que o valor "tributo" não pode compor a base de cálculo de "tributo", seja do próprio tributo (ICMS na base de ICMS – RE 212.209) ou de outro tributo (ICMS na base da COFINS – RE 240.785).
55. Com efeito, segundo o Ministro Marco Aurélio, o tributo (ICMS ou COFINS) somente pode incidir sobre o "ganho" do contribuinte com a grandeza econômica tributável. No caso do ICMS, Sua Excelência despreza a incidência sobre "o valor total da operação". E, no caso da COFINS, repudia a incidência sobre a "receita bruta" (faturamento), e defende a incidência sobre a "receita líquida".
56. Todavia, a despeito do costumeiro brilhantismo do Ministro Marco Aurélio, no julgamento do RE 212.209, como mencionado, a tese de que o valor do ICMS não poderia compor a base de cálculo do ICMS não foi amparada pelos demais Ministros do STF.
"Art. 2º. A base de cálculo do imposto é: (…) § 7º. O montante do imposto de circulação de mercadoria integra a base de cálculo a que se refere este artigo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle"
"Art. 13. A base de cálculo do imposto é: (…) § 1º. Integra a base de cálculo do imposto: I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;"
58. Registra o Ministro Nelson Jobim que:
"Sempre se disse que o valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias é pago, ao fim e ao cabo, pelo consumidor final, porque esse valor passa a integrar, nas diversas seqüências das operações, o preço do tributo".
59. Após exemplificar matematicamente uma hipótese de incidência do ICMS, exortando a aplicação do princípio da não-cumulatividade e as diferenças entre o ICMS e o IPI, o Ministro Nelson Jobim chega a seguinte conclusão:
"Creio que a regra de 1966 e esta fórmula são uma maneira de explicitar aquilo que o Ministro Moreira Alves quis dizer agora com o imposto sobre a totalidade da operação integrar não só o valor do próprio imposto, como também seguro, juros, demais importâncias pagas, ou seja, um conjunto que representa a viabilização jurídica da operação".
60. Em debates travados entre os Ministros Marco Aurélio, Moreira Alves e Nelson Jobim, o primeiro (Ministro Marco Aurélio) invoca que a sistemática do ICMS permite a cobrança do tributo não considerada a vantagem alcançada pelo vendedor da mercadoria, porque parte da base de cálculo do tributo já é recolhida ao fisco. O Ministro Nelson Jobim refuta o argumento demonstrando que o tributo não depende da vantagem atribuída ao contribuinte, mas de um dado objetivo, chamado operação.
61. Após as mencionadas discussões, o Ministro Jobim vota pela constitucionalidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do ICMS. Sua Excelência restou acompanhado por todos os demais Ministros da Corte, ficando vencido solitariamente o Ministro Marco Aurélio.
62. Digno de registro é o voto do Ministro Ilmar Galvão que visitou os tópicos mais importantes do tema e as repercussões daquele julgado:
"Sr. Presidente, não é a primeira vez que essa questão é discutida no Supremo Tribunal Federal. Já tive ocasião de relatar casos análogos, não só aqui mas também no STJ. Esse, aliás, não poderia ser um assunto novo, se o DL nº 406 está em vigor há trinta anos. Não seria somente agora que o fenômeno da superposição do próprio ICMS haveria de ser identificado. Vale dizer que, se a tese ora exposta neste recurso viesse a prevalecer, teríamos, a partir de agora, na prática, um novo imposto. Trinta anos de erro no cálculo do tributo. Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do parágrafo 2º do art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador de dois impostos." – negritamos.
63. Após digressões acerca do princípio da não-cumulatividade, o Ministro Ilmar Galvão analisa a repercussão da tese de que o valor "tributo" não pode compor a base de cálculo de "tributo":
"Por que então, o problema em torno do ICMS sobre ICMS e não do ICMS sobre o IPI, sobre as contribuições (COFINS, PIS)? Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de cálculo ao ICMS, é formado de uma série de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que é até de ordem pragmática, em face da dificuldade, quase incontornável, de eliminar-se da base de cálculo de um tributo tudo o que decorreu de tributação". – negritamos.
64. O Ministro Ilmar Galvão usa o argumento insofismável de que não existe vedação constitucional que impeça o legislador (ordinário ou complementar) de incluir na base de cálculo de um tributo o valor pago a título do mesmo ou de outro tributo. O "leitmotiv" da decisão do STF nº RE 212.209 é, em essência, o mesmo a ser usado nº RE 240.785 e na ADC 18.
65. De efeito, restou definitivamente confirmado pelo STF, nº RE 212.209 que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação, e dentro dessa operação encontra o valor a título de ICMS. Nessa linha, a base de cálculo do PIS e da COFINS é o faturamento (receita bruta operacional). Dentro desse faturamento encontram-se os valores que foram pagos à pessoa jurídica pela venda de mercadorias ou pela prestação de serviços.
V. A Inclusão do Valor do ICMS na Composição da Receita Bruta (FINSOCIAL, PIS e COFINS) no STF e no STJ
66. Assim como tema da inclusão do ICMS na base de cálculo do ICMS não era um tema novo para o STF, como assinalou o Ministro Ilmar Galvão no aludido RE 212.209, a questão do valor do ICMS como componente da receita bruta operacional (faturamento) também já foi objeto de apreciação tanto do STF quanto do STJ, em julgamentos que visitaram o FINSOCIAL, o PIS e a COFINS.
67. A contribuição social do FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social) foi instituída pelo Decreto-Lei nº 1.940, de 25.05.1982, e, inicialmente, incidia sobre a receita bruta das empresas públicas e privadas que realizam vendas de mercadorias, bem como das instituições financeiras e das sociedades seguradoras. O FINSOCIAL restou superado pela COFINS, e o DL 1.940/82 revogado pela LC 70/91.
68. A contribuição social do PIS (Programa de Integração Social) foi instituída pela Lei Complementar nº 7, de 07.09.1970, com incidência sobre o faturamento (receita bruta) das empresas. Em vigor, atualmente, encontram-se o PIS e a COFINS, visto que esta última sucedeu ao FINSOCIAL.
69. Entretanto, no período de sua vigência, o FINSOCIAL foi objeto de apreciação do STF em várias oportunidades e sobre múltiplos aspectos. Dentre esses, o STF enfrentou o tema da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do FINSOCIAL. Recorde-se que a base de cálculo do FINSOCIAL era a receita bruta (faturamento) das pessoas jurídicas.
70. Sucede, todavia, que o STF entendia que essa matéria (a inclusão do ICMS na base de cálculo do FINSOCIAL, do PIS e da COFINS) cuidava-se de questão de natureza infraconstitucional, de competência do Egrégio Tribunal Federal de Recursos, e após a Constituição de 1988, do Colendo Superior Tribunal de Justiça, consoante reiterada jurisprudência da Corte (v.g. RREE 116.606 e 446.306; AAII 248.419e 510.241; e ADC nº 1).
71. A comprovar o acima alegado, por todos, a decisão do Ministro Eros Grau nº RE 393.044 (DJ. 01.12.2004):
"DECISÃO: Trata-se de discussão a propósito da legitimidade ou não da inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição para o PIS/COFINS. 2. Consoante jurisprudência pacificada, a controvérsia sobre a inclusão ou não do valor devido a título de ICMS na base de cálculo do PIS não tem o alcance constitucional pretendido por estar circunscrita à interpretação de legislação ordinária (RREE 121.047 e 116.962, Velloso, DJ 13.06.97 e 06.12.96, respectivamente; Ag 124.709, Néri da Silveira, DJ de 10.04.92). Esse também foi o entendimento externado pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADC 1-1/DF, Moreira Alves, DJU 16.06.95, quando restou assente estar o mencionado tema — inclusão ou não do ICMS na base de cálculo da COFINS —, vinculado ao conceito de faturamento, matéria inserida na órbita da legislação ordinária. 3. Ressalto, apenas a título ilustrativo, que as disposições da Lei 9.718/98, que definem a base de cálculo da COFINS, não têm qualquer influência no deslinde da questão submetida a exame desta Corte, cuja lide é a inclusão ou não do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, questão não disciplinada pelo citado diploma legal. Ante o exposto, com base no artigo 21, § 1º, do RISTF, nego seguimento ao recurso."
71. Por seu turno, no extinto TFR e no STJ o tema (a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e FINSOCIAL) motivou a edição das seguintes súmulas jurisprudenciais:
Súmula 264 do TFR: "inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM"
Súmula 68 do STJ: "a parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS"
Súmula 94 do STJ: "a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL".
72. Tenha-se presente que, conquanto inexistente súmula sobre a COFINS no tocante à inclusão do valor do ICMS na composição de sua base de cálculo, a jurisprudência do STJ tem mantido a mesma linha de entendimento esposada em relação ao FINSOCIAL e ao PIS. Eis ementa do seguinte acórdão (REsp 435.862, Rel. Ministro João Otávio Noronha, 2ª Turma, J. 27.06.2006; DJ. 03.08.2006):
"TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DO VALOR REFERENTE AO ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. 1. A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do PIS e da Cofins. Precedentes do STJ. 2. Recurso especial não-provido."
73. O argumento central dessa remansosa jurisprudência reside no reconhecimento de que o valor do ICMS integra o preço da operação comercial para qualquer efeito, e esse valor incrementa a receita bruta da pessoa jurídica.
74. No STJ a questão não ensejou maiores controvérsias, visto que a jurisprudência do extinto TFR tinha trilhado o mesmo caminho: a receita bruta operacional das pessoas jurídicas era composta dos valores percebidos pela venda de mercadorias ou pela prestação de serviços.
75. As dificuldades acerca da tributação da receita bruta operacional mediante a incidência do FINSOCIAL ou do PIS ou da COFINS, devidas pelas imbricações com o ICMS, já foram enfrentadas pelo STF nos julgamentos dos RREE 144.971 (PIS), 205.355 (FINSOCIAL), 227.832 (COFINS), que resultaram na edição da Súmula 659: "é legítima a cobrança da COFINS, do PIS e do FINSOCIAL sobre as operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País".
76. Nesses mencionados julgamentos, ensejadores da aludida Súmula 659, a discussão girava em redor do alcance da imunidade disposta no § 3º do art. 155, CF, na redação da Emenda Constitucional nº 3, 17.03.1993:
"À exceção de impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País"
77. Tratavam-se, na espécie, de ações que postulavam a imunidade ao FINSOCIAL, ao PIS e à COFINS em face das operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais, por força do disposto no referido § 3º, art. 155, CF, na redação dada pela EC nº 3/1993.
78. A questão constitucional controvertida estava em saber se a expressão "nenhum outro tributo" alcançava a COFINS, o PIS e o FINSOCIAL incidentes sobre o faturamento (receita bruta operacional) das pessoas jurídicas que tinham as aludidas atividades empresariais.
79. Nada obstante a expressão "nenhum outro tributo" e o reconhecimento de que as referidas contribuições sociais fossem tributos, o STF entendeu, mediante uma redução teleológica, interpretar o termo "tributo" como "imposto", em consonância com os princípios constitucionais que irradiam do sistema tributário nacional e da seguridade social.
80. Para a presente controvérsia, de grande valor é voto proferido pelo Ministro Nelson Jobim (nº RE 227.832) que adentrou a seara jurídico-contábil no qual analisa a incidência do ICMS (sobre o valor da venda), bem como o alcance das expressões "operações relativas" e "tributos" contidas no referido § 3º, art. 155, CF.
81. Para chegar à conclusão de que a COFINS não está fora da incidência das aludidas "operações", o Ministro Jobim reconstrói os significados e as repercussões jurídicas dos termos "receita bruta", "lucro bruto", "receitas financeiras", "receitas operacionais", "faturamento" e "lucro líquido":
"(…) Na receita bruta de uma empresa mineral que, exclusivamente, opera com mineral, para tirarmos fora aquilo que, efetivamente, não é pedido, ou seja, receitas fora da área mineral, pergunto: teríamos a receita bruta, que seria de quê? A venda do produto, os resultados operacionais dele. No final, descontaríamos deste resultado operacional do produto para apurarmos as receitas líquidas, que é conceito técnico. Abateríamos o quê? Vendas canceladas, descontos incondicionais, impostos incidentes sobre vendas, que são descontados: ICMS, imposto de exportação, ISS, PIS. Faturamento da COFINS também é descontado, aí teríamos o conceito de receita líquida, que é o conceito legal. Depois da receita líquida temos que abater, ainda, o custo dos produtos da aplicação própria. Os custos das mercadorias revendidas, o custo de serviços vendidos e chegamos a um outro conceito, que é o de lucro bruto. Vejam, esse conceito, que é o terceiro, partiu de quê? Da venda do mineral. Aí, no conceito de lucro bruto, ganhos apurados em razão de variações monetárias, decorrentes da atualização do direito de crédito, calculados com base em índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal. Incluo, ainda, outras receitas financeiras, que seriam ganhos líquidos, para chegar ao imposto de renda, auferidos ao mercado de venda, variável, receita de juros sobre capitais e outras; incluo, ainda, no conceito de lucro bruto, outras receitas operacionais, resultados positivos em participações societárias, dividendos, etc. Abato, desses números, despesas operacionais, gastos estruturais e gerais necessários à atividade da empresa, variações monetárias passivas e outras operações financeiras. Estou chegando ao cálculo para a incidência de diversos tributos e contribuições, como é que se calcula isso. Eu parti de receita bruta, cheguei ao conceito de receita líquida. Logo após, cheguei ao conceito de lucro bruto. Depois, cheguei ao conceito de lucro operacional, que são tributos técnicos. (…) Sr. Presidente, concluindo, procurei demonstrar – espero ter feito – que tudo o que diz respeito a tributos, impostos ou contribuições de qualquer natureza que incidam sobre empresas que operam com energia elétrica, serviço de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais, no País, têm como base um resultado financeiro decorrente dessa atividade: a venda de energia elétrica, os serviços de telecomunicações e derivados de petróleo. (…)"
82. A exposição do voto do Ministro Nelson Jobim serve para demonstrar as diferenças técnicas entre as receitas bruta e líquida, operacionais e não operacionais etc., bem como revelam a linha conceitual assentada pela jurisprudência do STF.
83. Ainda em sede de RE 227.832, Em debates envolvendo os Ministros Moreira Alves, Sepúlveda Pertence, Carlos Velloso, Marco Aurélio e Nelson Jobim, acerca de inclusão ou não do "faturamento" dentro do termo "operação", o Ministro Moreira Alves entendeu que o "faturamento" era uma etapa da "operação" e se é uma etapa da "operação", "operação" o faturamento é.
84. O Ministro Carlos Velloso redargüiu a essa aludida conclusão (ou premissa naquele caso) do Ministro Moreira Alves recordando que:
"A lei escolheu como fato gerador, o faturamento, certo que a operação pode ser uma etapa do faturamento, mas não é faturamento. Em termos econômicos, há relevância, mas temos de considerar a hipótese de incidência sob o ponto de vista jurídico, e uma coisa é distinta da outra, eminente Ministro".
85. Ainda do Ministro Carlos Velloso, nºs RREE 144.971 e 227.832, a exposição de que o PIS e a COFINS (e o FINSOCIAL, conseqüentemente) incidem sobre o faturamento:
"que constitui resultado global, abrangente de inúmeras operações (venda de mercadorias, venda de serviços, venda de bens que nã
